El tratamiento de los créditos impagados en el Impuesto sobre la Renta (IRPF) puede variar según la fuente de renta de la que provengan.
Por un lado, para aquellos contribuyentes que posean inmuebles en arrendamiento, pueden surgir impagos de los alquileres. Veremos que esto tendrá incidencia a efectos del cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario. Por otro lado, están los créditos impagados vinculados al desarrollo de una actividad económica, que se podrán deducir como gasto en la medida en que cumplan una serie de condiciones.
Por último, tenemos el resto de los créditos que no proceden de ninguna de las fuentes de renta anteriores. Para estos créditos impagados, la Ley del IRPF establece una regla especial de imputación temporal.
A continuación, analizamos las tres categorías anteriores de créditos impagados y su incidencia en el IRPF.
Alquileres impagados
Los alquileres, salvo que se contrate una persona con contrato laboral y a jornada completa o, bien, se presten servicios propios de la industria hotelera, constituyen rendimientos del capital inmobiliario y se imputan en el ejercicio de su exigibilidad. La exigibilidad debe entenderse como aquel momento en que el contribuyente puede demandar el pago de la deuda a su deudor de acuerdo con las normas o pactos exigibles (DGT V3129-19)
Normalmente se pacta en el contrato de arrendamiento una exigibilidad mensual, por lo que el arrendador deberá incluir en su declaración de la Renta los alquileres correspondientes a las mensualidades de los meses de enero a diciembre del ejercicio de que se trate, pero ¿qué ocurre si el inquilino no paga?
En este escenario se mantiene la obligación de incluir los alquileres no cobrados como rendimientos íntegros del capital inmobiliario, ya que se imputan en el ejercicio de la exigibilidad con independencia de que se hayan pagado de manera efectiva.
Sin embargo, la normativa del impuesto permite deducir como gasto los saldos de dudoso cobro, es decir, los alquileres impagados, siempre que concurra alguna de las siguientes circunstancias: que el deudor se halle en situación de concurso, o que hayan transcurrido más de 6 meses entre la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo.
Por tanto, es posible deducir como gasto los alquileres impagados correspondientes a los 6 primeros meses del período impositivo. Los correspondientes a los meses comprendidos entre julio y diciembre se podrán deducir como gasto en la declaración del ejercicio siguiente, en la medida en que el inquilino continúe sin pagar.
El transcurso del plazo de más de 6 meses hasta la finalización del período impositivo se exige para cada una de las mensualidades. No basta que hayan transcurrido más de 6 meses en relación con la primera mensualidad impagada para poder deducir las posteriores, de acuerdo con el criterio de la Administración (DGT V0777-09).
En caso de que la deuda fuera cobrada posteriormente a su deducción como gasto, se deberá computar el ingreso en el año en que se produzca dicho cobro (DGT V1979-09).
Créditos impagados vinculados a una actividad económica
Si el contribuyente ejerce una actividad económica, a efectos de analizar el tratamiento de los créditos impagados debemos tener presente el régimen de determinación del rendimiento neto -estimación directa u objetiva- y, sobre todo, si el empresario o profesional se ha acogido al criterio de caja, en cuyo caso no computó ingreso alguno al no haber cobrado y, por tanto, no podrá computar ninguna cuantía en concepto de gasto por el impago.
Partiendo de la hipótesis de que el contribuyente no se ha acogido al criterio de caja, si calcula su rendimiento neto conforme al método de estimación directa, aplicará las disposiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que nos remitimos al apartado correspondiente de este artículo.
Si el empresario o profesional determina su rendimiento neto conforme al método de estimación directa simplificada, podrá deducir como gasto el 5 por 100 sobre el rendimiento neto, con un máximo de 2.000€, en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación. Se planteó la controversia acerca de si las pérdidas por deterioro de créditos estaban incluidas en ese porcentaje del 5 por 100 o, por el contrario, podían deducirse al margen de dicha cuantía.
El criterio que aplica la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en consulta V1169- 20, es que las pérdidas por deterioro no están incluidas en el porcentaje del 5 por 100. Por tanto, si se cumplen los requisitos tipificados en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la que se remite la Ley del IRPF, sería fiscalmente deducible el gasto por deterioro, al margen del 5 por 100.
Si el empresario o profesional determina su rendimiento neto conforme al método de estimación objetiva, al determinarse en función de determinados signos, índices y módulos, los créditos impagados no afectan a la cuantificación del mismo.
Sobre la aplicación de las reglas especiales del artículo 14.2 de la Ley del IRPF a los rendimientos de actividades económicas, el Tribunal Supremo, en sentencia de 27 de noviembre de 2015, recurso nº 364/2014, interpretó que resultaba de aplicación la regla especial de imputación temporal relativa a las rentas no satisfechas por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía. En base a esta regla especial, los importes no satisfechos se imputan al período impositivo en que la resolución judicial adquiere firmeza.
Otros créditos impagados
La falta de cobro de una deuda genera en el contribuyente una pérdida patrimonial a integrar en la base imponible general, que se imputa en el período impositivo en que concurren una serie de circunstancias.
En primer lugar, que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere la Ley Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos.
En segundo lugar, que encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En tercer lugar, que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
En este tercer escenario se exige que el acreedor denuncie al deudor y el juez le dé la razón. Una vez hecho esto pueden ocurrir dos cosas: que el deudor pague, o que no pague. Si no paga, el acreedor volverá al juzgado e instará un procedimiento “que tenga por objeto la ejecución del crédito”. A partir de este momento es cuando empieza a computar el año.
La cuantía de la pérdida patrimonial se corresponderá por el importe no cobrado (DGT V1170-15).
Impuesto sobre Sociedades
Desde el punto de vista de este Impuesto es necesario que, previamente, exista el gasto contable, pues no estamos ante ningún supuesto de libertad por la que se pueda deducir un gasto fiscal aunque no se registre en contabilidad.
Es el artículo 13, de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, el que regula la deducción de las insolvencias de los deudores. “Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales”.
Registro contable de los créditos impagados
De acuerdo con lo estipulado en la Norma de Valoración Nº 9 de Instrumentos Financieros del Plan General de Contabilidad los activos, a efectos de su valoración, se clasifican en varias categorías entre la que se encuentra la de “activos a coste amortizado”, que es la que se incluyen los créditos por operaciones comerciales.
La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.
Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.
Deducibilidad del gasto por créditos impagados
En principio, luego analizamos la interpretación de la jurisprudencia y de los criterios administrativos, el gasto contable es fiscalmente deducible si se produce cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Hayan transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación hasta el fin del período impositivo -que normalmente será el 31 de diciembre, salvo en los casos en que la entidad tenga período impositivo distinto del año natural.
- El deudor esté declarado en situación de concurso, bastando con el auto de declaración de concurso.
- El deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes, siendo suficiente con que esté simplemente procesado por este delito, aunque no haya sentencia judicial firme.
- La obligación se haya reclamado judicialmente o mediante procedimiento arbitral.
Hay que tener en cuenta que si en ejercicios anteriores no fue deducible el gasto por no haber transcurrido el plazo de los 6 meses y en el ejercicio siguiente sigue sin cobrarse, deberá revertir el ajuste extracontable positivo dotado en su día, porque ya será deducible el gasto registrado en un período anterior.
Y, si en ejercicios anteriores fue deducible el gasto, y este año se cobra el crédito, deberá revertir el deterioro contable dotado en su día y tributar por él.
Registro contable del gasto por deterioro en un período distinto al de devengo
Una cuestión que hay que traer a colación es cuando no se contabiliza el deterioro del crédito en el momento del devengo, sino en un ejercicio posterior. En este caso se activa el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto, que establece que un gasto registrado contablemente en un ejercicio posterior a su devengo es deducible, siempre que no exista perjuicio económico para la Hacienda Pública.
Por lo tanto, si el gasto se contabiliza transcurrida la prescripción tributaria –cuatro años- existirá perjuicio económico y ya no habrá posibilidad de que dicho gasto correspondiente al deterioro sea deducible. Hay que recordar, que si transcurridos cinco años desde el derecho de cobro no se ha producido el mismo, desde el punto de vista civil habrá prescrito y se tendrá que dar de baja en el balance de la empresa.
En caso de que se registre el gasto contable por deterioro en un ejercicio anterior al de devengo no será deducible en ese período, por lo que deberá de realizarse el correspondiente ajuste extracontable positivo e imputar dicho gasto al período impositivo que corresponda a su devengo.
Gasto por deterioros no deducibles
Ahora bien, aunque la regla general es la aceptación del gasto contable cuando se produzca alguna de las circunstancias vistas anteriormente, el legislador, a priori, no acepta el gasto deducible cuando el deudor es alguno de los siguientes:
- Cualquier entidad de derecho público.
- Alguna entidad vinculada2 con el acreedor, excepto si están en fase de concurso y se ha abierto la fase de liquidación.
- Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
No obstante, sí es deducible el gasto cuando, a pesar de ser el deudor una entidad de derecho público, sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. Y también sería deducible cuando el deudor vinculado se encuentra en fase de concurso y ya se ha abierto la fase de liquidación.
La Dirección General de Tributos, en consulta V4227-16, interpreta que una vez que haya desaparecido la vinculación entre las entidades, en la medida en que hayan transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación de devolver el préstamo, dicho deterioro será fiscalmente deducible siempre que hubiera sido objeto de registro contable.
Criterios administrativos y jurisprudenciales
Como se dijo anteriormente, hemos de acudir a los criterios jurisprudenciales y administrativos sobre la deducción de este gasto por créditos impagados porque, en función de ciertas circunstancias, puede considerarse como liberalidad y, por lo tanto, no deducible, ya que el artículo 15.e) de la Ley del Impuesto no admite la deducción de estos gastos.
La Audiencia Nacional, en sentencia de 27 de noviembre de 2014, interpreta que si el acreedor no reclama el importe del crédito al deudor, acreditado por cualquier medio de prueba válido en derecho, lo que está haciendo es perdonar dicha deuda y, por lo tanto, la condonación, igual que la liberalidad, es un gasto que no es fiscalmente deducible, por así expresarlo el ya citado artículo 15.e) de la Ley del Impuesto.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 6 de noviembre de 2018, interpreta que cuando un acreedor no realiza acciones dirigidas al cobro de los créditos puede entenderse como una renuncia a sus derechos que, a efectos fiscales, debe considerarse como una liberalidad. Sin embargo, esta afirmación no puede hacerse de modo absoluto e indiscriminado, habida cuenta de que la norma no lo menciona y, por lo tanto, ha de ponderarse en función de las circunstancias concurrentes en cada caso, debiendo aparecer ciertos indicios que avalen tal conclusión de renuncia de derechos y consiguiente liberalidad.
El Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, en sentencia de 30 de mayo de 2019, manifiesta que la carga de la prueba de que el contribuyente no reclamó el derecho de crédito le corresponde a la administración y no al contribuyente. Por lo tanto, transcurrido el plazo de los 6 meses el gasto contable debe ser considerado deducible y, posteriormente, la Administración tributaria, si quiere negar su deducibilidad, deberá probar que el contribuyente nunca reclamó al deudor.
El Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, en sentencia de 11 de junio de 2019, cita medios de prueba válidos en derecho para probar que el acreedor sí reclamó el importe de su derecho de crédito, entre otras, cartas o llamadas telefónicas que hubieran justificado la reclamación y, por lo tanto, el gasto hubiera sido deducible al no considerarse de liberalidad.
Entidades de reducida dimensión
Los contribuyentes obligados a tributar por el régimen especial de empresas de reducida dimensión -aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo anterior sea inferior a 10.000.000€- pueden aplicar un método complementario, al visto anteriormente, que consiste en considerar como gasto deducible el 1 por 100 del saldo de los deudores existentes en el balance a la conclusión del período impositivo.
Del saldo de deudores habrá que restar aquellos por los cuáles la empresa aplicó el método individual y los que no son, en principio, deducibles, por tener el deudor la consideración de ente público o vinculado. No obstante, es compatible la dotación individual con la dotación global que comentamos en este apartado.
Hay que tener en cuenta es que si la sociedad deja de aplicar el régimen de reducida dimensión en algún período impositivo posterior, ya no podrá dotar el deterioro fiscal por este método global, procediendo a dotar los saldos de manera individual, pero el nuevo gasto por deterioro no será deducible hasta que el nuevo importe no supere el saldo pendiente de las pérdidas por deterioro globales procedentes de períodos anteriores cuando aplicó el régimen especial.
Impuesto sobre el Valor Añadido
Como sabemos, la base imponible del Impuesto puede reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, considerándose como tales cuando el crédito reúna ciertas condiciones, todo ello en virtud del artículo 90 de la Directiva IVA.
No obstante, no procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
- Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
- Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
- Créditos entre personas o entidades vinculadas.
- Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla, salvo los supuestos de créditos incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro cuando se trate de procedimientos de insolvencia a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848, que podrán dar lugar, en su caso, a la modificación de la base imponible del sujeto pasivo.
El artículo 80 de la Ley del Impuesto y el artículo 24 del Reglamento, regulan los supuestos para modificar la base imponible por los créditos impagados, siempre que se cumplan ciertos requisitos, como por ejemplo, que la deuda esté debidamente documentada y no hayan pasado más de cuatro años desde el vencimiento de la misma.
Novedades para 2023
La Ley 31/2022, de Presupuestos Generales del Estado para 2023, modificó algunos preceptos de la normativa sobre la rectificación de la base imponible cuando se ingresa el IVA repercutido pero no se cobra del cliente. En concreto:
- Se incorpora en la Ley la doctrina administrativa que permite la modificación de la base imponible en caso de créditos incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarada por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro.
- Se rebaja el importe mínimo para modificar la base imponible cuando el destinatario tiene la condición de consumidor final que pasa a 50€, (antes 300€).
- Se incorpora la posibilidad de sustituir la reclamación judicial o requerimiento notarial previo al deudor por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a este deudor. (No obstante, cuando el destinatario deudor es un ente público, solo se puede modificar la base imponible cuando se emita un certificado en el que conste el reconocimiento de la obligación y su cuantía.)
- Se extiende a 6 meses el plazo para proceder a la recuperación del IVA desde que el crédito es declarado incobrable, (antes 3 meses). Esta última medida se acompaña de un régimen transitorio para que puedan acogerse al nuevo plazo de 6 meses todos los sujetos pasivos del IVA cuyo plazo de modificación no hubiera caducado a fecha de 1 de enero de 2023.
Para analizar los casos y el procedimiento a seguir para modificar la base imponible, vamos a distinguir dos escenarios distintos. Uno cuando el deudor está en situación de concurso de acreedores y otro cuando no lo está, pues las reglas de juego son diferentes.
Acreedores con deudas en concurso
Si el deudor que no nos pagó el IVA entra en concurso de acreedores, porque ya se ha dictado el auto de declaración de concurso, en este momento se inicia el plazo para modificar la base imponible y recuperar el IVA de la Administración tributaria.
Los plazos que marca la norma hay que cumplirlos de manera rigurosa, lo contrario supondría perder el derecho a recuperar el IVA ingresado y no cobrado. La modificación debe de realizarse antes de que transcurran 2 meses contados a partir del fin del plazo de llamamiento a los acreedores al concurso. Dicho de otro modo el plazo es de 3 meses desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso.
El acreedor, en el plazo de 1 mes, contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, deberá de comunicar a la Administración tributaria, por vía electrónica, la modificación de la base imponible practicada y poniendo de manifiesto que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso. La comunicación se realiza a través del modelo 952.
En esta comunicación hay que dejar constancia de que dicha modificación no se refiere a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
Acreedores con créditos total o parcialmente incobrables
El acreedor puede modificar la base imponible siempre que, al menos, haya transcurrido 1 año desde el devengo del Impuesto sin que se haya obtenido el cobro, de todo o parte del crédito. No obstante, cuando el titular del derecho de crédito no tenga la condición de gran empresa, volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04€, el plazo anterior podrá ser de 6 meses o 1 año, a elección del sujeto pasivo.
El legislador regula un supuesto especial respecto a las operaciones a plazo o con precio aplazado. En estos casos para modificar la base imponible es necesario que haya transcurrido 1 año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. Por tanto, transcurrido el plazo anterior se disponte de 6 meses para modificar la base imponible.
Requisitos para modificar la base imponible
- Una vez, que hayan transcurrido los plazos anteriores, la modificación debe de realizarse como máximo en el plazo de 6 meses o, en su caso, 1 año desde el devengo del impuesto.
- Es necesario que sujeto pasivo haya instado su cobro por cualquier medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a aquel. Recordamos que antes de 2023 se exigía reclamación judicial al deudor o requerimiento notarial.
- Que el destinatario de la operación actúe como empresario o profesional. Si actúa como consumidor final, recordamos que sólo procederá la modificación cuando la base imponible, sin IVA, supere los 50€.
- Hay que expedir y enviar al destinatario de la operación una factura rectificando la cuota repercutida. En caso de concurso esta nueva factura debe enviarse también a la administración concursal.
- Posteriormente, se incluirá en el modelo 303, correspondiente al periodo de la rectificación, un menor importe de IVA repercutido, recuperando así el impuesto ingresado en su día a la Administración Tributaria.
- Una vez emitida la factura rectificativa deberá presentar la comunicación de la modificación de la base imponible en el plazo de un mes. La presentación de esta comunicación se efectuará por vía electrónica, a través del modelo 592.
- La reducción de la base imponible obliga al deudor de la operación a minorar el IVA soportado en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que la reciba, pasando a ser deudor ante la Administración. En el caso de que el deudor se encuentre en concurso, las obligaciones recaerán en el mismo o en la administración concursal.
Comunicación a la Administración tributaria
A la comunicación, realizada a través del modelo 952, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, deberán acompañarse los siguientes documentos, mediante la opción "aportar documentación complementaria":
- Copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
- Los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
- En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor.
A tener en cuenta
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
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